CFC pravidlá Slovenska — kontrolovaná zahraničná spoločnosť (§ 17h ZDP)

CFC pravidlá (Controlled Foreign Company) sú anti-abuse nástroj zaradený do slovenského právneho poriadku v § 17h zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej „ZDP"). Transponujú článok 7 a 8 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 (ATAD) a ich účelom je zabrániť presunu pasívnych príjmov slovenských ovládajúcich daňovníkov do zahraničných spoločností v nízkozdaňujúcich jurisdikciách bez reálnej ekonomickej činnosti. Stránka popisuje, kedy sa CFC pravidlá uplatňujú, ktoré príjmy sú dotknuté a aké sú výnimky.

Definícia kontrolovanej zahraničnej spoločnosti

Kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou (CFC) je podľa § 17h ZDP zahraničná osoba, ktorá spĺňa súčasne tri kritériá:

1. Vzťah ovládania — slovenský daňovník (právnická alebo fyzická osoba) sám alebo spolu s prepojenými osobami priamo alebo nepriamo vlastní viac než 50 % účasti na základnom imaní, hlasovacích právach alebo má právo na viac než 50 % zisku zahraničnej spoločnosti.
2. Nízke zdanenie v zahraničí — daň, ktorú zahraničná spoločnosť skutočne zaplatila v zahraničí, je nižšia ako rozdiel medzi (a) daňou, ktorú by zaplatila pri uplatnení slovenského ZDP a (b) skutočne zaplatenou zahraničnou daňou. Inak povedané: efektívna sadzba v zahraničí je menej ako polovica slovenskej sadzby.
3. Pasívny charakter príjmov — viac než tretina príjmov zahraničnej spoločnosti pochádza z kvalifikovaných pasívnych kategórií (úroky, royalty, dividendy, kapitálové výnosy, leasing, fakturácia tovaru a služieb v skupine bez pridávania ekonomickej hodnoty, finančné činnosti).

Kvalifikované pasívne príjmy

Podľa § 17h ZDP sa za kvalifikované pasívne príjmy považujú:

• úroky a iné podobné príjmy z finančných aktív,
• royalty a iné príjmy z duševného vlastníctva (licenčné poplatky, autorské honoráre, ochranné známky),
• dividendy a kapitálové výnosy z prevodu podielov (s výnimkou aktívnej účasti v dcérskych spoločnostiach pri obchodnej činnosti),
• príjmy z finančného leasingu,
• príjmy z bankových, poisťovacích a iných finančných činností,
• príjmy z fakturácie tovaru a služieb medzi spojenými osobami, ak zahraničná spoločnosť pridáva malú ekonomickú hodnotu (typický "billing" alebo "invoicing" hub).

Aktívne obchodné príjmy (predaj tovaru a služieb tretím stranám, výroba, distribúcia, vlastný IP licencovanie s nexus prístupom) sa za kvalifikované pasívne príjmy nepovažujú a CFC sa na ne nevzťahuje.

Daňový dopad — pripočítanie k základu dane

Ak sú splnené všetky tri podmienky CFC, slovenský ovládajúci daňovník zahŕňa do svojho základu dane kvalifikované pasívne príjmy zahraničnej spoločnosti vo výške svojej účasti. Pripočítanie sa robí v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom skončilo zdaňovacie obdobie zahraničnej spoločnosti.

Príklad: Slovenská PO vlastní 100 % cyperskej Ltd., ktorá v roku 2026 dosiahla úrokový príjem 200 000 € (kvalifikovaný pasívny príjem) a aktívny príjem z poradenstva 50 000 €. Cyperská sadzba 12,5 % je nad polovicou slovenskej sadzby 21 %, takže CFC sa primárne neuplatňuje a slovenská PO príjem zahraničnej spoločnosti k svojmu základu nepripočítava.

Iný príklad: Slovenská PO vlastní 100 % UAE Free Zone LLC, ktorá v roku 2026 dosiahla licenčný príjem 200 000 € (royalty, kvalifikovaný pasívny príjem) zdanený 0 % v UAE. CFC sa uplatňuje a slovenská PO zahŕňa 200 000 € do svojho základu dane v SR (sadzba 21 %, daň 42 000 €). Zaplatená zahraničná daň (0 €) sa odpočítava — bez efektu.

Výnimka pre spoločnosti so skutočnou ekonomickou činnosťou

Najdôležitejšia výnimka je v § 17h ZDP. CFC pravidlá sa neuplatňujú, ak slovenský ovládajúci daňovník preukáže, že zahraničná spoločnosť vykonáva v sídle skutočnú ekonomickú činnosť podporenú primeraným personálom, vybavením, majetkom a priestormi.

Skutočná ekonomická činnosť je súhrnný test, nie checkbox. V praxi sa posudzujú:

• existencia samostatného administratívneho a operačného zázemia v cieľovej krajine,
• počet a kvalifikácia zamestnancov primeraná charakteru činnosti,
• vybavenie primerané k obchodnému modelu (kancelária, IT, výrobné prostriedky),
• skutočné rozhodovanie kompetentných osôb v cieľovej krajine, nie zo Slovenska,
• skutočné riziká a funkcie spoločnosti (DEMPE rámec OECD pri IP).

Dôkazné bremeno znáša slovenský daňovník. Pri kontrole je potrebné predložiť dokumentáciu — pracovné zmluvy, fotografie kancelárie, zápisy zo zasadania predstavenstva v cieľovej krajine, faktúry za lokálne služby, organizačnú schému, popis ekonomickej činnosti.

Vzťah k EÚ Parent-Subsidiary Directive a oslobodeniu dividend

CFC pravidlá fungujú nezávisle od oslobodenia dividend podľa § 13c ZDP. § 13a oslobodí dividendu po jej distribúcii z dcérskej spoločnosti k slovenskej materskej PO; CFC pripočíta zisk dcérskej spoločnosti predtým, než sa distribuuje. Ak sa CFC dorub uplatní, neskoršia dividenda sa už znova nedani — ide o jeden zdaniteľný akt.

EÚ Parent-Subsidiary Directive nezbavuje slovenského daňovníka CFC pravidiel — smernica ATAD ich aplikuje aj na zahraničné spoločnosti v EÚ. Výnimka pre skutočnú ekonomickú činnosť však pri EÚ dcérach typicky funguje, ak je substance reálne.

Najčastejšie scenáre, v ktorých CFC vyskočí

1. UAE Free Zone LLC s qualifying income 0 % CIT, ovládaná slovenským spoločníkom, prijímajúca royalty alebo úroky. CFC sa uplatňuje plne, výnimka pre skutočnú činnosť je možná pri reálnom substance v Dubaji (kancelária, riaditeľ, klienti).
2. Holding spoločnosti v Caribbean (BVI, Cayman, Panama) — typicky 0 % CIT, žiadny substance, ovládaný slovenským spoločníkom. CFC sa uplatňuje plne. Výnimka pre skutočnú činnosť je v týchto jurisdikciách reálne nedosiahnuteľná. Z tohto dôvodu klasické offshore v našom portfóliu cielene nie sú.
3. Cyperský holding s IP boxom a efektívnou sadzbou 2,5 % na kvalifikovaný IP príjem — CFC test podľa nominálnej sadzby 12,5 % nepríde, ale podľa efektívnej môže. Riešenie: nexus-compliant štruktúra s reálnymi R&D nákladmi v cieľovej krajine.
4. Estónska OÜ s 0 % na nerozdelený zisk — CFC test prejde k pasívnym príjmom, ak chýba substance. Pri reálnej obchodnej činnosti SaaS / e-commerce výnimka funguje.
5. Bulharská distribučná dcéra s 10 % CIT — CFC neaplikujeme (10 % je nad polovicou 21 %).

Sankcie a doplatky

Ak slovenský správca dane pri kontrole zistí, že CFC bola opomenutá:

• Doplatok dane z pripočítaných pasívnych príjmov pri sadzbe 21 % (PO) alebo progresívnej sadzbe (FO).
• Penále podľa § 155 Daňového poriadku — typicky 10 % z dorubeného daňového nedoplatku.
• Sankčný úrok — 4-násobok diskontnej sadzby NBS, minimálne 15 % p.a. z dorubeného nedoplatku za obdobie omeškania.
• Pri kvalifikovanom úmysle skreslenia trestné oznámenie podľa § 276 — § 277b Trestného zákona (skrátenie dane, neoznámenie skutočností rozhodujúcich pre vyrubenie dane).

Ako sa CFC riziku vyhnúť pri legálne vedenom projekte

1. Výber jurisdikcie s primeraným zdanením — Cyprus, Malta, Bulharsko (sadzby nad polovicou SR) sú primárne CFC-safe.
2. Reálne substance v cieľovej krajine — kancelária, riaditeľ, zamestnanci, lokálne rozhodovanie, lokálne klienty.
3. Aktívny charakter príjmov — predaj tovaru a služieb tretím stranám, vlastný IP s nexus prístupom, distribúcia s funkčným profilom.
4. Dokumentácia — TP dokumentácia, organizačná schéma, doklady o ekonomickej činnosti, zápisy zo zasadania predstavenstva v cieľovej krajine.
5. Engagement letter s advokátom — ak vás kontrola zaskočí, advokátsky koncept (privilégium) chráni právnu analýzu od povinnosti predloženia.

Posúdenie CFC rizika pre váš prípad

CFC test je individuálny a závisí od konkrétnej jurisdikcie, charakteru príjmov, vlastníckej štruktúry a substance. V rámci nášho projektu medzinárodného daňového plánovania pripravujeme písomné CFC posúdenie pre každú navrhnutú štruktúru. Pri existujúcich štruktúrach robíme CFC audit s odporúčaním corrective opatrení.